新舊收入準(zhǔn)則的轉(zhuǎn)變

1、新收入準(zhǔn)則將現(xiàn)行收入和建造合同兩項(xiàng)準(zhǔn)則合二為一

新收入準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)2014年發(fā)布的《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——客戶合同收入》及2016年發(fā)布的《對(duì)的澄清》保持了趨同。將現(xiàn)行收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則進(jìn)行了統(tǒng)一，新收入準(zhǔn)則要求采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型來規(guī)范所有與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入。

2、收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生轉(zhuǎn)變

收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)由現(xiàn)行的“主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移”轉(zhuǎn)變成“企業(yè)履行了合同義務(wù)，即客戶取得了商品（或服務(wù)）的控制權(quán)。”“主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移”，在實(shí)務(wù)中有時(shí)難以判斷。新收入準(zhǔn)則要求“企業(yè)履行了合同義務(wù)，即客戶取得了商品（或服務(wù)）的控制權(quán)”時(shí)確認(rèn)收入，并對(duì)確定控制權(quán)時(shí)應(yīng)考慮的因素進(jìn)行了明確，從而能夠更加科學(xué)合理地反映企業(yè)的收入確認(rèn)過程。

3、新準(zhǔn)則的收入確認(rèn)與收入合同的關(guān)聯(lián)性更強(qiáng)

（1）當(dāng)企業(yè)與客戶之間的合同滿足收入合同條件時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。在合同開始日即滿足前款條件的合同，企業(yè)在后續(xù)期間無需對(duì)其進(jìn)行重新評(píng)估，除非有跡象表明相關(guān)事實(shí)和情況發(fā)生重大變化，合同開始日通常是指合同生效日。

（2）在合同開始日不符合收入合同條件的合同，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)其進(jìn)行持續(xù)評(píng)估，并在其滿足收入合同條件時(shí)按照收入合同的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（3）對(duì)于不符合收入合同條件的合同，企業(yè)只有在不再負(fù)有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務(wù)，且已向客戶收取的對(duì)價(jià)無需退回時(shí)，才能將已收取的對(duì)價(jià)確認(rèn)為收入；否則，應(yīng)當(dāng)將已收取的對(duì)價(jià)作為負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。沒有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，不確認(rèn)收入。

4、新準(zhǔn)則對(duì)合同變更的收入確認(rèn)給出了詳細(xì)的規(guī)定

（1）合同變更增加了可明確區(qū)分的商品及合同價(jià)款，且新增合同價(jià)款反映了新增商品單獨(dú)售價(jià)的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更部分作為一份單獨(dú)的合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（2）合同變更不屬于第（1）條規(guī)定的情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商品或已提供的服務(wù)（以下簡稱“已轉(zhuǎn)讓的商品”）與未轉(zhuǎn)讓的商品或未提供的服務(wù)（以下簡稱“未轉(zhuǎn)讓的商品”）之間可明確區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)視為原合同終止，同時(shí)，將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（3）合同變更不屬于本條（1）規(guī)定的情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商品與未轉(zhuǎn)讓的商品之間不可明確區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更部分作為原合同的組成部分進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，由此產(chǎn)生的對(duì)已確認(rèn)收入的影響，應(yīng)當(dāng)在合同變更日調(diào)整當(dāng)期收入。

合同變更，是指經(jīng)合同各方批準(zhǔn)對(duì)原合同范圍或價(jià)格作出的變更。

5、引入了“履約義務(wù)”和“可明確區(qū)分商品”的概念
新準(zhǔn)則對(duì)單項(xiàng)履約義務(wù)作出了明確的處理要求。在履行了各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)分別確認(rèn)收入，對(duì)履約義務(wù)和可明確區(qū)分商品也進(jìn)行了定義，我們?cè)趯?shí)際操作中更有據(jù)可循。

現(xiàn)行收入準(zhǔn)則對(duì)于包含多重交易安排的合同僅提供了非常有限的指引，具體體現(xiàn)在收入準(zhǔn)則第十五條以及企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解中有關(guān)獎(jiǎng)勵(lì)積分的會(huì)計(jì)處理規(guī)定。新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)在合同開始日對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估，識(shí)別合同所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)，按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品(或服務(wù))的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)，進(jìn)而在履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)相應(yīng)的收入，有助于解決此類合同的收入確認(rèn)問題。

6、新收入準(zhǔn)則就收入確認(rèn)時(shí)間提供了具體指引

通過區(qū)分履約義務(wù)是在某一時(shí)段還是某一時(shí)點(diǎn)履行，來映射收入是在某一時(shí)段內(nèi)確認(rèn)還是在某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)。對(duì)于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在該段時(shí)間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入，對(duì)于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。對(duì)于履約進(jìn)度和不能按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入的例外規(guī)定與現(xiàn)行收入準(zhǔn)則中的完工百分比法有異曲同工之處。

7、新收入準(zhǔn)則對(duì)于收入的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)不同

新收入準(zhǔn)則引入交易價(jià)格（指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額）的概念，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日，按照各項(xiàng)履約義務(wù)的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)以計(jì)量各項(xiàng)履約義務(wù)的收入金額，不得因合同開始日之后單獨(dú)售價(jià)的變動(dòng)而重新認(rèn)定單項(xiàng)履約義務(wù)的計(jì)量金額。在確定交易價(jià)格時(shí)應(yīng)考慮可變對(duì)價(jià)、重大融資成分、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)、應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)等因素。企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不計(jì)入交易價(jià)格。

8、單獨(dú)區(qū)分了與收入合同相關(guān)的資產(chǎn)

將合同履約成本確認(rèn)為資產(chǎn)，對(duì)與收入相關(guān)的資產(chǎn)條件進(jìn)行了重新規(guī)范，并對(duì)與收入合同相關(guān)資產(chǎn)的減值問題做了專門的規(guī)定，在適用與合同有關(guān)的資產(chǎn)或資產(chǎn)組減值準(zhǔn)則時(shí)，新收入準(zhǔn)則比《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》更有優(yōu)先級(jí)。

9、對(duì)代理收入進(jìn)行了明確的界定

是否為代理收入，由企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前對(duì)該商品的控制權(quán)狀況來判斷。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對(duì)該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時(shí)的身份是主要責(zé)任人還是代理人。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的，該企業(yè)為主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額確認(rèn)收入；否則，該企業(yè)為代理人，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費(fèi)的金額確認(rèn)收入，該金額應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額扣除應(yīng)支付給其他相關(guān)方的價(jià)款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定。

10、新收入確認(rèn)與計(jì)量標(biāo)注的改變導(dǎo)致信息披露要求更多

（1）由于確認(rèn)和計(jì)量方法的改變導(dǎo)致需要披露信息的變動(dòng)。對(duì)于確定收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)和金額具有重大影響的判斷以及這些判斷的變更，在確定交易價(jià)格、估計(jì)計(jì)入交易價(jià)格的可變對(duì)價(jià)、分?jǐn)偨灰變r(jià)格以及計(jì)量預(yù)期將退還給客戶的款項(xiàng)等類似義務(wù)時(shí)所采用的方法、輸入值和假設(shè)等。

（2）與合同相關(guān)的下列信息。與本期確認(rèn)收入相關(guān)的信息； 與應(yīng)收款項(xiàng)、合同資產(chǎn)和合同負(fù)債的賬面價(jià)值相關(guān)的信息；與履約義務(wù)相關(guān)的信息；與分?jǐn)傊潦Ｓ嗦募s義務(wù)的交易價(jià)格相關(guān)的信息。

（3）與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)相關(guān)的信息。包括確定該資產(chǎn)金額所做的判斷、該資產(chǎn)的攤銷方法、按該資產(chǎn)主要類別披露的期末賬面價(jià)值以及本期確認(rèn)的攤銷及減值損失金額等。

（4）企業(yè)根據(jù)本準(zhǔn)則第十七條規(guī)定因預(yù)計(jì)客戶取得商品控制權(quán)與客戶支付價(jià)款間隔未超過一年而未考慮合同中存在的重大融資成分，或者根據(jù)本準(zhǔn)則第二十八條規(guī)定因合同取得成本的攤銷期限未超過一年而將其在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益的，應(yīng)當(dāng)披露該事實(shí)。

新收入準(zhǔn)則對(duì)于某些特定交易(或事項(xiàng))的收入確認(rèn)和計(jì)量給出了明確規(guī)定。這些規(guī)定將有助于更好的指導(dǎo)實(shí)務(wù)操作，從而提高會(huì)計(jì)信息的可比性。

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